Как учитывать подобные взносы в налоговом и бухгалтерском учете?
Изучив вопрос, мы сформулировали следующий вывод:
1. В рамках налогового учета перечисленные в СРО взносы организация относит к прочим расходам.
По нашему мнению, чтобы избежать претензий налоговых органов, затраты на вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд следует включать в прочие расходы равномерно на протяжении более чем одного налогового периода, распределяя их внутри каждого периода. Срок признания организация определяет самостоятельно. Ежеквартальные членские взносы допускается единовременно относить к прочим расходам после оплаты.
2. В бухгалтерском учете затраты на перечисление указанных взносов и страхование отражают по счету 97 "Расходы будущих периодов", после чего списывают в состав расходов по обычным видам деятельности. Ежеквартальные членские взносы можно учитывать в расходах на протяжении квартала, за который они перечислены. Срок и порядок списания вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд СРО организация определяет самостоятельно.
3. В налоговом учете затраты на страхование относятся к прочим расходам.
Обоснование вывода:
Федеральным законом от 22.07.2008 N 148-ФЗ с 1 января 2009 года для строительной отрасли была введена система саморегулирования.
Саморегулирующими организациями (далее — СРО) в сфере инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции и капитального ремонта объектов капитального строительства (далее — строительные работы) признаются некоммерческие организации, включенные в государственный реестр СРО и основанные на членстве индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц, выполняющих строительные работы (п. 17 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (далее — ГрК РФ)).
Вместе с тем ст. 47, ст. 48 и ст. 52 ГрК РФ предусматривают, что строительные работы, влияющие на безопасность объектов капитального строительства, вправе выполнять исключительно индивидуальные предприниматели или юридические лица, получившие выданные СРО свидетельства о допуске к соответствующим работам (далее — Свидетельство).
Согласно п. 6 ст. 55.6 ГрК РФ Свидетельство предоставляется лицу, вступившему в СРО, после перечисления вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд. Кроме того, член СРО может быть исключен из нее при неоднократной неуплате либо несвоевременном перечислении членских взносов в течение одного года (п. 3 ч. 2 ст. 55.7 ГрК РФ). Следствием этого становится прекращение действия Свидетельства (п. 5 ч. 15 ст. 55.8 ГрК РФ).
Следовательно, выполнять строительные работы, влияющие на безопасность объектов капитального строительства, вправе лишь организации со Свидетельством. Для его получения необходимо состоять в СРО, перечислить вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд, а также регулярно платить членские взносы. Без этих платежей организация не сможет вести соответствующую деятельность. Поэтому такие затраты экономически обоснованы и при наличии документов могут учитываться при налогообложении прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.
Налоговый учет
На основании пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к связанным с производством и реализацией прочим расходам относятся взносы, вклады и другие обязательные платежи налогоплательщика в пользу некоммерческих организаций, если их перечисление необходимо для ведения деятельности плательщика.
Таким образом, при расчете налога на прибыль организация вправе отнести вступительный взнос, взнос в компенсационный фонд и регулярные членские платежи к прочим расходам. Такой же вывод приведен в письмах уполномоченного ведомства от 09.10.2009 N 03-03-07/25, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/254, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/213, от 26.03.2009 N 03-03-06/4/22, от 26.03.2009 N 03-03-05/52.
Порядок учета расходов
При включении в налоговый учет разовых и ежегодных регулярных взносов следует руководствоваться п. 1 ст. 272 НК РФ. По нему расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от даты фактической выплаты средств и (или) другой формы оплаты, с учетом ст.ст. 318-320 НК РФ (письмо налогового ведомства от 12.08.2009 N 16-15/083054@). Поскольку вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд СРО перечисляются однократно за весь период членства, а членский взнос — раз в квартал, учитывать их необходимо в соответствующих периодах.
Однако, согласно позиции финансового ведомства, п. 1 ст. 272 НК РФ распространяется только на расходы, "осуществленные в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензии и другое), положения указанного пункта не применяются" (письмо от 15.10.2008 N 03-03-05/132). С учетом этого подхода затраты на взносы в СРО можно признавать прочими расходами по факту перечисления (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом в письме данная позиция не обоснована.
Ранее в письме от 31.05.2007 N 03-03-06/1/353 финансовое ведомство изложило противоположную позицию, отметив, что "расходы, связанные с приобретением лицензии на строительную деятельность, по нашему мнению, распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов".
Поэтому организация вправе сама выбрать способ учета взносов в СРО: единовременно после перечисления или равномерно на протяжении самостоятельно установленного периода. При этом письма финансового ведомства представляют собой ответы отдельным налогоплательщикам, поэтому следование им не исключает споров с налоговыми органами (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Судебная практика по порядку учета таких взносов отсутствует. Следовательно, способ признания платежей — сразу или постепенно — организация определяет самостоятельно.
Если для уменьшения риска разногласий с налоговыми органами организация применит п. 1 ст. 272 НК РФ и будет равномерно включать перечисленные взносы в прочие расходы, следует учитывать следующее. Поскольку уплачиваемый раз в квартал членский взнос фактически подтверждает право на членство в СРО в течение этого квартала, затраты необходимо признавать в составе прочих расходов соответствующего квартала.
Относительно единовременно перечисляемых вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд следует учитывать, что Свидетельство предоставляется без ограничения периода действия (ч. 9 ст. 55.8 ГрК РФ). Действующее законодательство также не устанавливает предельный срок членства в СРО. Следовательно, Свидетельство, для получения которого уплачиваются данные взносы, действует бессрочно.
Следовательно, организация может самостоятельно определить срок и правила учета затрат на вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд СРО. Для налогообложения эти расходы допускается признавать равными долями в течение установленного организацией периода. Важно, чтобы такой период был обоснован (письмо от 15.10.2008 N 03-03-05/132). Способ и срок списания данных затрат необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Бухгалтерский учет
Поскольку перечисляемые организацией взносы напрямую относятся к ее деятельности, затраты на них признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее — ПБУ 10/99). Поэтому в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 они участвуют в формировании себестоимости строительных работ.
Согласно ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учете признаются с учетом взаимосвязи произведенных затрат и поступлений, то есть по принципу соответствия доходов и расходов (п. 18 и п. 19 ПБУ 10/99).
Поскольку членские взносы перечисляются ежеквартально, а вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд СРО — однократно за весь срок участия организации в СРО, считаем неправомерным сразу включать подобные платежи в расходы.
При этом ежеквартальные членские взносы разрешается списывать на расходы в пределах квартала, за который они перечислены. Поскольку срок членства в СРО, как отмечено выше, не ограничен, период признания единовременного вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд в составе расходов организация вправе установить самостоятельно.
На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) затраты, понесенные организацией в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Их списывают в течение соответствующего периода по правилам, установленным организацией: равномерно, пропорционально объему продукции или иным способом.
Следовательно, организация самостоятельно устанавливает способ отнесения на расходы ежегодных членских взносов, например равномерно на протяжении определенного срока или пропорционально объему выполненных работ. Это относится и к единовременно перечисляемым вступительному взносу и взносу в компенсационный фонд СРО. Для них также необходимо определить период списания. Сроки и порядок признания всех взносов в составе расходов следует зафиксировать в учетной политике организации.
Перечисленные взносы учитываются по дебету счета 97 в корреспонденции со счетом 76 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — Инструкция). Затем эти суммы включаются в расходы по обычным видам деятельности в порядке списания расходов будущих периодов, выбранном организацией.
Обратим внимание, что раздел III "Затраты на производство" Инструкции предусматривает формирование сведений о расходах по обычным видам деятельности на счетах 20-29 либо 20-39. Полагаем, затраты на перечисление взносов допустимо учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы", где обобщаются сведения об управленческих расходах, непосредственно не относящихся к производству. Конкретный порядок их учета организация устанавливает самостоятельно.
Расходы на страхование
В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при расчете налоговой базы, среди прочего, не принимаются расходы в форме взносов на добровольное страхование, за исключением взносов, предусмотренных ст. 255, ст. 263, ст. 291 НК РФ.
При этом п. 1 ст. 263 НК РФ предусматривает включение в расходы организации на страхование взносов по всем разновидностям обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования, перечисленным в данном пункте. Приведенный перечень является открытым.
В частности, пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ предусматривает, что при налогообложении прибыли могут учитываться расходы на виды добровольного имущественного страхования, не названные в предшествующих подпунктах, если согласно законодательству РФ такое страхование служит условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
В соответствии с подпунктом 3 части 12 ст. 55.5 ГрК РФ правила саморегулирования вправе предусматривать для членов СРО требование о страховании гражданской ответственности, возникающей при причинении вреда из-за недостатков выполненных работ.
Следовательно, из приведенных норм следует, что страхование гражданской ответственности за вред, возникший из-за недостатков работ, выступает одним из требований для членства организации в СРО. Такое членство, в свою очередь, необходимо для получения свидетельства и ведения строительной деятельности.
Исходя из изложенного, полагаем, что организация может принять страховую премию в качестве расходов при налогообложении прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ. Эти суммы относятся к прочим расходам в объеме фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ) и признаются по правилам, установленным п. 6 ст. 272 НК РФ.
Также рекомендуем изучить соответствующий материал, размещенный в справочно-правовой системе:
- Вопрос: Компания занимается строительством вышек связи, прокладкой трубопроводов, кабелей, линий связи и выполнением аналогичных работ. Сейчас у нее есть лицензия на строительство зданий и сооружений 1-го и 2-го уровня ответственности. Из-за отмены лицензирования компания становится участником некоммерческого партнерства. Для вступления необходимо застраховать гражданскую ответственность за вред, причиненный вследствие недостатков работ, влияющих на безопасность объектов капитального строительства. Можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты по такому страхованию? (ответ службы правового консультирования, июль 2009 г.).
К сведению:
В письме от 17.07.2009 N 03-02-07/1-3691 указано, что организации — члены СРО должны направить в налоговый орган уведомление согласно пп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ по форме N С-09-2 (утверждена приказом ФНС от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@).